一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定及理解
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：1.該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。2.該固定資產(chǎn)預(yù)期通過(guò)使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值是固定資產(chǎn)成本扣減累計(jì)折舊和累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷。
從以上準(zhǔn)則看出，當(dāng)企業(yè)存貨毀損或?qū)潭ㄙY產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，企業(yè)不但沒(méi)有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而且還造成經(jīng)濟(jì)利益的流出，其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)的金額就應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益，而不是視同銷售。如果視同銷售的話，其價(jià)值按照市場(chǎng)的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)，則與上述準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)處置的方式相違背。因此，盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有明確規(guī)定實(shí)物捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，但從資產(chǎn)處置方式上可以判斷并不視同銷售，而按原賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)當(dāng)期損益。
二、稅同銷售和非視同銷售的比較分析
某企業(yè)為增值稅一般納稅人，將自產(chǎn)的一批貨物通過(guò)政府部門對(duì)外捐贈(zèng)，該批貨物原價(jià)90萬(wàn)元，若銷售市場(chǎng)價(jià)格100萬(wàn)元。
1.會(huì)計(jì)上視同銷售的處理。
借：營(yíng)業(yè)外支出 1170000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1000000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 900000
貸：庫(kù)存商品 900000
這樣處理有以下缺點(diǎn)：一是不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——收入》要求企業(yè)針對(duì)不同交易的特點(diǎn)，分析交易的實(shí)質(zhì)，只有五個(gè)收入確認(rèn)條件同時(shí)滿足，才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或即使已經(jīng)收到價(jià)款，也不能確認(rèn)收入。二是有悖配比原則。自產(chǎn)貨物用于職工福利核算已明確視同銷售。職工福利與捐贈(zèng)都具有費(fèi)用支出性質(zhì)，表面上看也應(yīng)該視同銷售處理。但用于職工福利的貨物因?yàn)闆_抵了負(fù)債，相應(yīng)減少了貨幣流出，相當(dāng)于企業(yè)獲得了經(jīng)濟(jì)利益，所以視同銷售，這與捐贈(zèng)這種純支出不同，并且捐贈(zèng)支出是營(yíng)業(yè)外性質(zhì)，將其與費(fèi)用配比顯然不妥。三是利益流出重復(fù)記錄。營(yíng)業(yè)外支出本來(lái)已經(jīng)以捐出商品的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和列明，但在計(jì)入收入而結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)又列支了捐出商品的賬面價(jià)值，從而造成了重復(fù)記錄，夸大了事實(shí)，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成影響。
2.會(huì)計(jì)上不視同銷售的處理。
借：營(yíng)業(yè)外支出 1070000
貸：庫(kù)存商品 900000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 170000
以上處理具備下列優(yōu)點(diǎn)：一是更加真實(shí)地反映了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。確實(shí)是增加了營(yíng)業(yè)外支出，減少了庫(kù)存商品，發(fā)生了增值稅銷項(xiàng)稅，沒(méi)有利益流入，純支出性質(zhì)。二是符合收入與成本配比原則。因?yàn)槭菭I(yíng)業(yè)外支出，所以該部分成本不需要收入來(lái)對(duì)應(yīng)，表明了捐贈(zèng)的偶發(fā)性。三是不會(huì)造成虛假成本，使得會(huì)計(jì)記錄真實(shí)可靠。不計(jì)收入也就不用再對(duì)應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)成本，利益流出由營(yíng)業(yè)外支出單個(gè)科目反映。四是對(duì)稅收無(wú)影響。雖然稅務(wù)上擔(dān)心企業(yè)會(huì)以捐贈(zèng)來(lái)逃避納稅義務(wù)，但因稅法上規(guī)定對(duì)外捐贈(zèng)視同銷售，所以實(shí)際無(wú)影響，不會(huì)減少此部分的財(cái)政收入。
綜上所述，筆者認(rèn)為實(shí)物捐贈(zèng)不作為銷售處理，而是通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算，遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本概念與基本原則，更符合會(huì)計(jì)上收入的確認(rèn)原則，也更符合配比原則。
