現(xiàn)行《增值稅暫行條例》還是1994年稅改時制定的，那時的市場經(jīng)濟還是不完全的市場經(jīng)濟，不論商家還是廠家，銷售方式和手段都比較單一。但經(jīng)過十年的發(fā)展，今天我國的市場經(jīng)濟已經(jīng)較為完善了，多種經(jīng)濟體制、經(jīng)營方式已經(jīng)在各經(jīng)濟領(lǐng)域廣泛涌現(xiàn)，新業(yè)務、新事項的大量出現(xiàn)，要求稅收政策根據(jù)客觀實際進行調(diào)整和補充。筆者根據(jù)平時工作中的所見所聞，結(jié)合實例對銷售贈送征收增值稅問題做一些分析探討。
一、對銷售贈送行為的分析
（一）“買一贈一”或“捆綁”銷售贈送方式
“買一贈一”或“捆綁”銷售贈送，即消費者在購買某件商品時可以免費得到某件贈品或以遠遠低于贈品的價錢購買贈品。例如：買一大桶油贈一小桶油；買一套化妝品可以加20元另贈一瓶價值180元的潔面乳。
1、首先看免費得到贈品的情況。對于一般銷售或贈送行為在企業(yè)財務處理和稅收政策問題上是明確的。但是此處的贈品該如何看待，應否征稅，如何征稅呢？就以買一大桶油贈一小桶油為例，就贈品（一小桶油）本身而言，受贈者無須為贈品付款，假如僅從字面看，該贈品應視為無償贈送，按《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，應視同銷售繳納增值稅。但贈品表面上看是無償，可得到贈品的前提條件必須是先行購買，即只有在消費者購買了指定商品之后，贈與行為才會發(fā)生，即贈予是同銷售同時發(fā)生，是銷售的附帶行為，俗稱“搭售”，所以這里的贈予又可視為有償贈予，整個銷售行為可推定為商業(yè)折扣或?qū)υ唐返慕祪r銷售。
2、其次再看低價購買贈品的情況。前面提到的購買一套化妝品可以加20元另贈一瓶潔面乳的例子。很顯然消費者要想得到價值180元的贈品必須付款20元，可見贈品表現(xiàn)為有償贈送，只不過贈品的價格比單獨銷售價格有所降低而已，那么此種情況下贈品的計稅依據(jù)應如何確定呢，是以20元還是180元為準呢？從案例中我們看出這里的“降低”是有條件的，即你必須先行購買商家指定的商品。既然是“有償”又有“條件”，那么確定贈品的計稅依據(jù)如仍套用《增值稅暫行條例實施細則》第十六條的銷售價格明顯偏低且無正當理由，應按同類貨物的平均銷售價格確定銷售額的規(guī)定，以180元為計稅依據(jù)，在執(zhí)行上就明顯有難度了。
（二）“消費返券”銷售贈送形式
通常的做法是消費者可以根據(jù)消費金額的不同得到不同面值的代金券，在固定范圍內(nèi)消費時抵頂現(xiàn)金或用來換取固定商品。
1、銷售贈券（或稱代金券）銷售形式情況。例如：某商場在臨近“十一”時搞促銷，采取銷售商品贈送代金券的銷售方法，如顧客一次性消費滿100元，可返一張50元的代金券，此贈券可在該商場指定的范圍再次消費時抵頂現(xiàn)金50元。我們且將贈送代金券和使用代金券分成兩個環(huán)節(jié)來看。在第一環(huán)節(jié)，商家對外贈送的代金券只是作為一種商品銷售打折的書面承諾，但究竟能否兌現(xiàn)，要等到再次消費時。所以在此階段的代金券不應對已售商品的計稅依據(jù)產(chǎn)生影響，應按實際收取的價款計征增值稅，而不應扣除或加記代金券的金額。如上例，商場贈券50元并未對此階段的收入100元產(chǎn)生任何影響，只是給消費者一個下次打折的承諾，因此應按100元計提銷項稅金。第二環(huán)節(jié)在使用階段，即消費者在消費時使用代金券，焦點問題應是收取的代金券如何處理，是將其視為正常銷售款還是作為折扣。視為正常銷售款的理由是，此階段的銷售并未打折，是正常銷售，代金券收取時抵頂了部分貨款，應視為銷售費用的增加。作為折扣的理由是，因贈送階段只是贈送了一種書面憑證，并未對收入產(chǎn)生任何影響，此時收取了代金券，實際上是打折的實現(xiàn)，企業(yè)應該按照打折以后實際收取的金額計算收入，計繳增值稅。通過兩種觀點的比較我們發(fā)現(xiàn)還是第二種理由相對較充分。2、代金券換取固定商品的情況。例如：某加油站采取贈送代金券的方式銷售成品油，即加油30升可得到一張無面值的獎券，多加多得，消費者可以根據(jù)所得獎券的數(shù)量換取不等值的固定商品，比如一張獎券可換油筆一枝，5張可得鬧鐘一個等。從稅收的角度來分析這種銷售方式，企業(yè)外購贈品與正常銷售的商品不是同一種商品，企業(yè)外購油筆、鬧鐘等貨物的目的是為了搞促銷，是為了無償贈送。此行為按《增值稅暫行條例》第四條應視同銷售繳納增值稅，在政策上應無可爭議。但在這里卻存在一個征管上如何操作的問題，即課稅數(shù)量如何確定。一般情況下，企業(yè)無償贈送的商品既無準確數(shù)量，又無同類商品的售價，假如按組成計稅價格來征增值稅，但征稅數(shù)量是按所售成品油的數(shù)量推算出贈品數(shù)量還是只以企業(yè)帳面為標準。如果以企業(yè)帳面數(shù)量為標準很顯然稅務機關(guān)對此缺乏可控性，因為多數(shù)企業(yè)不完整、準確記錄贈品購、銷、存的數(shù)量；如果按銷售成品油的數(shù)量來推算，也存在過于苛刻、不太真實的情況，因為許多客戶加油后雖得到獎券，但卻不一定領(lǐng)取獎品。所以對這種銷售方式下的贈品如果按視同銷售征稅，其效果與實際情況將相去甚遠。
（三）平銷返利銷售贈送方式
目前在廠家和商家之間交易，此種形式比較多見，但反映出來的形式卻不一樣,主要有：1、以降價的形式反映出來，即某一階段商品的售價會低于定價，如企業(yè)降價純屬市場左右，降價純是為促銷，購銷雙方無關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么此種降價應理解為折扣。由于商品降價而使商家受到的損失，會在廠家和商家的下次交易時體現(xiàn)出來，即廠家會將補償額在下次的售價中扣除后再開具發(fā)票，將兩次發(fā)貨對比，仍表現(xiàn)為降價銷售。在進行帳務處理時，廠家和商家均按發(fā)票上的金額入帳和計提銷項稅金、進項稅金。2、以返還資金的形式反映出來，即由于商品降價使得商家受到的部分損失由廠家以補貼的形式返還。對于此時返還的資金稅收文件有明確的規(guī)定，即：“凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，并從其取得返還資金的當期的進項稅金中予以沖減。”此時返利涉及的資金，廠家一般會直接增加銷售費用，而商家此時會有不同的處理方法，有的開具資金往來發(fā)票，將收到的資金直接計入利潤科目；有的給廠家開具普通銷售發(fā)票，但其項目卻為一些辦公用品等；總之此種情況的返利，很容易在稅收上發(fā)生問題，很多企業(yè)不會主動在沒有紅字進項發(fā)票的情況下，沖減進項稅金。
以上諸多銷售贈送方式，雖然叫法不同，表現(xiàn)形式各異，但它們卻有其相同的特點：都是促銷的一種手段，目的都是通過一些讓利行為擴大產(chǎn)品的銷售數(shù)量，從而追求企業(yè)利潤的最大化。由此可以看出，所謂“買一贈一”、“消費返券”等等銷售贈送行為，在會計上其實大多應屬于“商業(yè)折扣”行為，有小部分因質(zhì)量原因的降價或打折應歸入“銷售折讓”等范疇。但為什么很少有企業(yè)冠以“折扣”或“折讓”，按規(guī)定正確進行會計記錄呢，原因就是目前對“商業(yè)折扣”和“銷售折讓”在《企業(yè)會計制度》和《增值稅實施細則》等稅收文件中雖然分別有規(guī)定及處理辦法，但在其內(nèi)涵及處理要求上卻不盡一致。在會計定義上“商業(yè)折扣”指的是在購貨方滿足某些條件的情況下，銷貨方給購貨方的一種優(yōu)惠，這種優(yōu)惠視企業(yè)情況各不相同，但歸結(jié)起來不外乎兩類，一是產(chǎn)品（或商品）數(shù)量上的增加，二是銷售總價或單位價格上的降低。“商業(yè)折扣”的這一內(nèi)在本質(zhì)決定了其在會計記錄上能夠清楚反映的只是優(yōu)惠的結(jié)果而不是優(yōu)惠的額度，所以在會計記錄上并不要求進行特別的反映。而稅收政策上卻要求企業(yè)將銷售額和折扣在同一張發(fā)票上分別注明，否則不得從銷售額中減除折扣額。二者之間的這種不統(tǒng)一和缺乏可協(xié)調(diào)性，應該說在一定程度上對會計記錄失實、稅務概念模糊、稅收政策難以落實到位起到了助推作用。
二、現(xiàn)行銷售贈送的帳務處理及征稅現(xiàn)狀
（一）“買一贈一”銷售形式
“買一贈一”銷售贈送一般是商家和廠家的共同行為，據(jù)調(diào)查，贈品一般是由廠家隨同產(chǎn)品一同出庫發(fā)往商家，由商家在銷售時贈送給消費者。發(fā)生此種銷售行為時，廠家將正常銷售商品的銷售額計入收入，而對于贈品一般都是在結(jié)轉(zhuǎn)成本時再做處理，如贈品是本企業(yè)的產(chǎn)品，則將贈品的產(chǎn)品成本與正常銷售的產(chǎn)品成本一同結(jié)轉(zhuǎn)入銷售成本；如贈品是外購商品，則將贈品作為當期的銷售費用處理。在開具銷售發(fā)票時按正常銷售商品的數(shù)量金額開具，而贈品不在發(fā)票上反映，而是在商品出庫單上單獨反映數(shù)量，并有購銷雙方簽字。商家在商品入庫時有時反映贈品的數(shù)量，但入庫贈品的金額一般都不作記錄。商場在將贈品給消費者時，也只是做庫存贈品數(shù)量的減少，而不根據(jù)贈品的市場售價登記收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。不論商家還是廠家都很少有將贈品另行作價作為銷售收入來反映的。但如果商家將贈品單獨出售，則根據(jù)售價計入商品銷售收入，計提銷項稅額。
從稅收角度來講不同的處理方法則會產(chǎn)生不同的結(jié)果，例如：超市為促銷，推出“買一贈一”的銷售方式，購買一大瓶花生油贈送同品牌一小瓶花生油。大瓶進價30元/瓶，售價45.2元/瓶；小瓶進價7元/瓶，售價11元/瓶（以上售價為含稅價，稅率13%）。對此多數(shù)商家和廠家將此種銷售方式歸入降價銷售，按實際收取的價款繳納的增值稅。帳務處理為：
確認銷售收入時，借：現(xiàn)金45.2
