人力資源會計的賬務處理原則

　　人力資源會計最早產生于20世紀60年代。1962年美國的巴登提出“經過良好組合而又忠貞的人員，是遠較庫存商品更為重要的一項資產。”1964年赫曼遜撰寫了《人力資產會計》（Accounting HumanAssets）論文，對企業(yè)人員的招聘、選拔、訓練等所發(fā)生的成本費用，以及績效衡量等的計量和報告問題進行闡述。之后美國會計學會（AAA）、美國政府會計師協(xié)會（GAA）、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）等組織，長期致力于人力資源會計理論和方法的探討。

　　在國際上，人力資源管理受到重視。聯(lián)合國人力資源委員會致力于各國人力資源的統(tǒng)計，各國家或地區(qū)也積極進行人力資源開發(fā)。加強人力資源管理在企業(yè)更具有倍增器的效果。由于將人力資源投資和使用人力資源取得競爭優(yōu)勢緊密結合，企業(yè)的人力資源管理相比社會、家庭、個人的努力更受關注。同時應該看到，人力資源的激勵機制的效果不以一個企業(yè)為限，在企業(yè)普遍進行人力資源的會計核算與信息披露具有特別重要的意義。

　　在世界各國，人力資源會計從理論走向了實踐。世界上一些國家已經在人力密集和知識密集型的產業(yè)中實行人力資源會計核算。實踐最早的是美國的巴里公司，在1967年年終結算中首次披露了公司的人力資源會計信息。德國等國家實施企業(yè)定向會計，其會計理論中廣泛使用企業(yè)論，將企業(yè)看成一個社會機構，為股東、債權人服務的同時，還為企業(yè)的職工、企業(yè)的顧客服務，還為征稅和立法等政府機構服務。向外部提供“社會報告”已經成為基本任務，披露公司人力資源的基本信息，已經成為披露企業(yè)核心競爭力的一種手段。在我國也已經開始有部分企業(yè)從不同的角度部分地實施人力資源會計。

　　二、我國人力資源會計的現狀

　　我國人力資源信息比較分散，缺乏專門的人力資源會計信息。我國許多企業(yè)處于傳統(tǒng)的企業(yè)管理工作和財務會計工作狀態(tài)，人力資源數據比較分散，沒有加工為專門信息。長期以來，企業(yè)擁有職工人數，技術人員數量、等級等記錄，也進行了員工的工資、獎金、津貼、補貼等的核算，還有員工離職與招聘記錄等，但是數據分散在人事部、財務部，加工的信息也僅限于應付職工薪酬、管理費用、銷售費用、生產成本等賬戶中的有關指標，沒有進行專門的人力資源成本、人力資源價值等信息加工、反映和披露。加之在傳統(tǒng)的單純降低成本觀念驅使下，又不愿在人力資源投資上增加支出。這樣的長期積累已經形成可怕后果，高級設備操作工、技術工人、技術人員普遍短缺，而且許多企業(yè)已經沒有自己培養(yǎng)人力資源的觀念，招聘人員時不愿意聘用沒有工作經歷的大學生。對人力資源成本與人力資源價值的關系缺乏認識，對人力資源培養(yǎng)成本與將獲得的收益缺乏長期的專門數據記錄和專門的對比分析?？梢姡毙枵先肆Y源數據加工過程，進行專門的人力資源會計信息反映與披露。

　　我國人力資源會計理論正在逐步完善。為了進行人力資源會計信息披露，此前的探討最關鍵的討論主要集中在以下幾個要點上：①在人力資源會計的屬性上。流行的觀點是人力資源會計屬于財務會計。但是也有人認為人力資源會計屬于管理會計。還有人認為人力資源會計應當提供模糊報告。②在計量方式上。人力資源如何計量？個人能力有大小，即便是同一學校的同一學歷層次也如此，而且還受用人機制、管理方式、使用過程中的情緒、健康狀況等不可預見因素的影響。③在權益處理上。財務會計核算都是復式記賬，必然有個確認問題。在確認為人力資源的同時其對應賬戶確認為什么？目前主要有這樣幾種觀點：主張人力資源權益應當以人力資本的形式來實現。也有人認為應該將人力資源確認為負債或用租賃方式。這些探討是十分有益的。

　　筆者此前進一步認為：首先，人力資源會計信息應當披露，怎樣披露應根據企業(yè)實際，這也是企業(yè)的自主權。其次，企業(yè)從成本角度計量，還是從未來價值角度計量？既是企業(yè)的自主權，也是人力資源擁有者的權利。應當通過市場機制，在人力資源擁有者的供給和企業(yè)的需要之間通過契約給予較為妥善的解決。再次，高素質的和較高素質的人力資源與一般的人力資源必須區(qū)別對待。人力資源會計不能停留在是人力資源就一定形成人力資本的觀念上。其具體財務處理措施應該為：①針對高級人力資源。確認為資產時還同時確認為企業(yè)的人力資本，特別納入所有者權益參與利潤分配。這就需要人力資源所有者拿出股東們十分愿意簽訂協(xié)議的東西，如具有重大價值的專利權、重大的非專利技術、重大的可立即實施的科研成果，以及特殊的高級管理人員素質等。這往往是人力資本所有者與物力資本所有者之間通過市場機制相互搏弈而簽定特殊資源入股的協(xié)議。②針對較高級人力資源。確認為資產時還同時確認為企業(yè)的長期負債。這類人力資源所有者相應地應該具有值得企業(yè)重視的東西。如應該擁有專利權、非專利技術、可立即實施的科研成果，或擁有專門的管理技能等。有特殊的能力讓股東或經理們認定值得與之簽訂一項實行優(yōu)惠年薪制的為期多年的工作合同。③針對一般人力資源。專門確認入賬時將其薪酬在工作月份一方面進行費用化處理，同時記入應付職工薪酬。即對這部分人力資源使用傳統(tǒng)的賬務處理方式，其權益記入企業(yè)的短期負債。

　　三、有效實施人力資源會計的原則

　　我們認為，有效地實施人力資源會計，必須建立起合理的運行機制，針對不同情況使用適當的賬務處理方式。并且在力所能及的范圍內進行人力資源會計的系統(tǒng)核算。工作中注意把握好以下原則。

　　1.自主性。

　?。?）這是一個在市場經濟中充分尊重企業(yè)自主權的問題。即企業(yè)會計報告中如何披露人力資源會計信息完全是企業(yè)自己的事情。人力資源會計信息采用表外披露？還是采用表內披露？由企業(yè)自行決定。

　?。?）將人力資源會計信息進行表內披露必須進行系統(tǒng)核算。這就應該在會計科目上進行針對性的明細科目設置。應該在“無形資產”科目之下設置“人力資源”明細科目。并在“累計攤銷”科目下設置“人力資源攤銷”明細科目。在“長期應付款”科目下設置“人力資源負債”明細科目。在“實收資本”科目下設置“人力資本”明細科目。在“資本公積”科目下設置“人力資本公積”明細科目。在“研發(fā)支出”科目下設置“人力資源開發(fā)”明細科目，該帳戶兼具研究支出與開發(fā)支出的性質，根據具體情況進行處理。

　　（3）進行人力資源會計核算要把握適度。首先，尊重企業(yè)自主權不能沖擊企業(yè)會計準則。所以我們主張在有關科目之下設置明細科目。其次，我們實施企業(yè)會計準則應該在各自的企業(yè)內制定本企業(yè)的會計制度，或者制定本企業(yè)的會計核算規(guī)程。這也使得各企業(yè)有進一步設置以上人力資源核算明細科目的機會。

　　（4）僅將人力資源會計信息進行表外披露則不必進行系統(tǒng)核算，也不必設置相應明細科目。

　　2.重要性。即充分尊重人力資源特質，區(qū)分情況進行會計處理。首先，企業(yè)對于特別重要的人才，可以按資本化處理方式記賬。如提供非專利技術、專利權的重要技術人才和特別重要的高級管理人才，可以按借記無形資產——人力資源，貸記實收資本——人力資本。其次，企業(yè)對于一般員工，技術人才、管理人才，可以繼續(xù)按傳統(tǒng)的賬務處理方法進行費用化處理。再次，企業(yè)對于介于上述二者之間的人才，可以通過市場機制簽訂特殊的年薪合同，從合同或協(xié)議開始執(zhí)行起借記無形資產——人力資源，貸記長期應付款——人力資源負債。

　　3.實質重于形式：對實行人力資本核算或實行年薪制的高級管理人才、技術人才等，合同一經簽訂，就組織針對性核算，這實際上是合同將立即生效時，按照實質重于形式原則立即予以確認。

　　4.客觀公允。指人力資源會計計量應客觀公允。不能拘泥于使用成本法或價值法等具體方法。通過市場機制，個人追逐實現人身奮斗理想，企業(yè)追逐尋求到最有價值人力資源，在全社會這類合同將逐步趨向客觀公允的極限。

　　5.規(guī)范化。企業(yè)對披露方式等一旦選定，就必須依據企業(yè)會計準則等規(guī)劃本企業(yè)的會計工作，用企業(yè)自己制定的財務會計制度等落實、固化措施。用企業(yè)自己制訂的制度將借記生產成本等，貸記應付職工薪酬；借記管理費用等，貸記累計攤銷——人力資源攤銷；其中一部分還借記長期應付款——人力資源負債，貸記應付職工薪酬等賬務處理規(guī)范化。