無形資產(chǎn)所得稅會計處理相關(guān)問題探討

　　通常情況下，企業(yè)外購的無形資產(chǎn)入賬價值和計稅基礎(chǔ)是一致的。但在企業(yè)采用分期付款購買無形資產(chǎn)情況下，兩者會出現(xiàn)差異，因為此時無形資產(chǎn)的入賬價值為應(yīng)付價款的現(xiàn)值，即公允價值，而按照企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)外購的無形資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。這種差異主要體現(xiàn)在：一是無形資產(chǎn)在取得時賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致；二是無形資產(chǎn)在期末的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致；三是與分期付款購買無形資產(chǎn)相關(guān)形成的長期應(yīng)付款的期末賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同。

　　例1：某A上市公司2008年1月8日從B公司購買一項商標(biāo)權(quán)，采用分期付款方式支付款項。合同規(guī)定，該項商標(biāo)權(quán)總計200萬元，每年末付款100萬元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%，2年期年金現(xiàn)值系數(shù)為1.8334.該無形資產(chǎn)攤銷年限為10年，按照直線法攤銷，未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法攤銷。該公司按照年攤銷無形資產(chǎn)和未確認(rèn)融資費(fèi)用。假定該企業(yè)2008~2010年利潤總額分別為1000萬元、1500萬元和2000萬元，適用企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)所得稅會計處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。假設(shè)該企業(yè)除上述事項外無其他納稅調(diào)整事項。

　　該項無形資產(chǎn)的入賬價值=1000000×1.8334=1833400（元）

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用=2000000-1833400=166600（元）

　　借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 1833400

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用 166600

　　貸：長期應(yīng)付款 2000000

　　由于該項無形資產(chǎn)的入賬價值為1833400元，計稅基礎(chǔ)為2000000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異166600元。但是，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，這屬于不確認(rèn)遞延所得稅的情況，在該項資產(chǎn)取得時不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。對于同時形成的長期應(yīng)付款，由于其賬面價值為183.34萬元（200-16.66），計稅基礎(chǔ)為200萬元（200-0），因此，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異166600元。這同樣屬于不確認(rèn)暫時性差異的情況。從上述分析可以看出，分期付款購買無形資產(chǎn)形成資產(chǎn)和負(fù)債同時產(chǎn)生暫時性差異，但是差異性質(zhì)正好相反。這也可以看作是不確認(rèn)暫時性差異的一個原因。需注意的是，此處的負(fù)債計稅基礎(chǔ)表述與會計準(zhǔn)則上的表述有一定的差異，計算負(fù)債計稅基礎(chǔ)時是負(fù)債的賬面余額減去未來期間可抵扣的金額，而非是負(fù)債的賬面價值減去未來期間可抵扣的金額。

　　2008年末，付款時：

　　借：長期應(yīng)付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　　2008年末應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=1833400×6%=110004（元）

　　借：財務(wù)費(fèi)用 110004

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 110004

　　該無形資產(chǎn)各年攤銷額=1833400÷10=183340（元）。

　　借：管理費(fèi)用 183340

　　貸：累計攤銷 183340

　　2008年末，無形資產(chǎn)的賬面價值=1833400-183340=1650060（元）

　　無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=2000000-200000=1800000（元）

　　產(chǎn)生可抵扣暫時性差異=1800000-1650060=149940（元）

　　應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=149940×25%=37485（元）

　　長期應(yīng)付款的賬面余額=2000000-t000000=1000000（元）

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面余額=166600-110004=56596（元）

　　長期應(yīng)付款的賬面價值=1000000-56596=943404（元）

　　長期應(yīng)付款的計稅基礎(chǔ)=t000000-0=1000000（元）

　　產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異=1000000-943404=56596（元）

　　應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債＝56596×25%=14149（元）

　　由于無形資產(chǎn)的攤銷數(shù)額可以在稅前扣除，將來支付長期應(yīng)付款時不得再在稅前扣除，因此，長期應(yīng)付款的未來期間可以稅前扣除的金額為0.

　　根據(jù)上述分析，2008年產(chǎn)生可抵扣暫時性差異為149940元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增計稅所得149940元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異為56596元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減計稅所得56596元，調(diào)增凈額為93344元（149940-56596）。從損益角度看，上述內(nèi)容對于計稅所得的影響=會計上確認(rèn)的費(fèi)用一稅法允許扣除的費(fèi)用=（110004+183340）-200000=93344（元）。從上述兩個角度的分析可以看出其結(jié)果一致，因此，2008年應(yīng)交企業(yè)所得稅為2523336元[（10000000+93344）×25%].

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 37485

　　所得稅費(fèi)用 2500000

　　貸：遞延所得稅負(fù)債 14149

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 2523336

　　2009年底付款時：

　　借：長期應(yīng)付款 1000000

　　貸：銀行存款 1000000

　　2009年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=166600-110004=56596（元）

　　借：財務(wù)費(fèi)用 56596

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 56596

　　2009年該無形資產(chǎn)的攤銷同2008年。

　　無形資產(chǎn)的賬面價值=1833400-183340×2=1466720（元）

　　無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=2000000-200000×2=1600000（元）

　　期末可抵扣暫時性差異余額=1600000-1466720=133280（元）

　　本期轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異=149940-133280=16660（元）

　　應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)16660×25%=4165（元）

　　長期應(yīng)付款的賬面余額＝0

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面余額=0

　　長期應(yīng)付款的賬面價值=0

　　長期應(yīng)付款的計稅基礎(chǔ)=0

　　轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異=56596（元）

　　轉(zhuǎn)回已確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債56596×25%=14149（元）

　　根據(jù)上述分析，本期轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異16660元，當(dāng)年應(yīng)當(dāng)調(diào)減計稅所得16660元，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異56596元，調(diào)增計稅所得56596元，調(diào)增凈額為39936元。站在損益角度看，上述內(nèi)容對于計稅所得的影響為39936元[（56596+183340）-200000]，即本年調(diào)增計稅所得39936元。因此，2009年應(yīng)交企業(yè)所得稅為3759984元[（15000000+39936）×25%]。

　　借：遞延所得稅負(fù)債 14149

　　所得稅費(fèi)用 3750000

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 4165

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 3759984

　　2010年該無形資產(chǎn)的攤銷同2008年。

　　2010年來：

　　無形資產(chǎn)的賬面價值=1833400-183340×3=1283380（元）

　　無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=2000000-200000×3=1400000（元）

　　可抵扣暫時性差異余額=1400000-1283380=116620（元）

　　轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異額=133280-116620=16660（元）

　　轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=16660×25%=4165（元）

　　根據(jù)上述分析，當(dāng)年轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異額16660元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減計稅所得16660元。同樣，站在損益角度看，上述內(nèi)容對于計稅所得的影響為16660元（200000-183340）。因此，2010年應(yīng)交企業(yè)所得稅為4995835元[（20000000-16660）×25%].

　　借：所得稅費(fèi)用 5000000

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 4165

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 4995835

　　其他年末處理方法比照2010年末進(jìn)行處理。

　　二、自行研發(fā)的無形資產(chǎn)納稅分析

　　按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)項目區(qū)分為研究與開發(fā)兩個階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)資本化，不符合資本化條件的應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　按照稅法規(guī)定自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。

　　對于自行研發(fā)的無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定，目前會計界有四種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，在確定該項無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定來確認(rèn)該類無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，即所形成的無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和賬面價值一致，不會產(chǎn)生暫時性差異，未來期間加計攤銷的費(fèi)用屬于永久性差異。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指未來期間可以稅前扣除的金額，是攤銷總額，即賬面價值加上可以加計攤銷的金額，而加計攤銷部分屬于永久性差異。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指未來期間可以稅前扣除的金額，是攤銷總額，即賬面價值加上可以加計攤銷的金額。由于自行研發(fā)的無形資產(chǎn)賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，但是，由于這屬于不確認(rèn)遞延所得稅的情況，因此不確認(rèn)該暫時性差異。第四種觀點(diǎn)認(rèn)為，在第三種觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)對在期末根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表上該無形資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差額產(chǎn)生的暫時性差異進(jìn)行確認(rèn)，并進(jìn)行相應(yīng)所得稅會計處理。這是因為，企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的不確認(rèn)暫時性差異情況是指在業(yè)務(wù)發(fā)生時不確認(rèn)這種暫時性差異，但是，并沒有排除期末不確認(rèn)這種暫時性差異，并且這種處理方法能夠更好地體現(xiàn)謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量的要求。

　　例2：A企業(yè)2008年為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出共計800萬元，其中研究階段支出200萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為100萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為500萬元。2008年底達(dá)到預(yù)定用途，形成的無形資產(chǎn)預(yù)計使用年限為5年，采用直線法攤銷。假設(shè)稅法規(guī)定的使用年限和攤銷方法與會計規(guī)定的相同。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的。在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。該企業(yè)2008年會計利潤為3000萬元，適用所得稅稅率為25%.除上述事項外無其他納稅調(diào)整事項。假定該項無形資產(chǎn)在2008年尚未攤銷。

　　企業(yè)發(fā)生研發(fā)費(fèi)用時：

　　借：開發(fā)支出——費(fèi)用化支出 3000000

　　——資本化支出 5000000

　　貸：銀行存款等 8000000

　　期末將費(fèi)用化支出，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：

　　借：管理費(fèi)用 3000000

　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 3000000

　　符合資本化條件的支出形成無形資產(chǎn)，增加其賬面價值：

　　借：無形資產(chǎn) 5000000

　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 5000000

　　按照第一種觀點(diǎn)，該企業(yè)2008年應(yīng)交企業(yè)所得稅=（3000-300×50%）×25%=712.5（萬元）

　　借：所得稅費(fèi)用 7125000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 7125000

　　按照第四種觀點(diǎn)，內(nèi)部研發(fā)無形資產(chǎn)符合“三新”條件時因企業(yè)所得稅法規(guī)定允許按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，所以其計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%，則本例無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為750萬元（500×150%）。該企業(yè)應(yīng)交所得稅的計算同上。但由于期末無形資產(chǎn)賬面價值低于其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為62.5萬元[（500×150%-500）×25%].會計處理為：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 625000

　　所得稅費(fèi)用 6500000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 7125000

　　上述確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)在以后5年內(nèi)轉(zhuǎn)回。

　　對于上述四種認(rèn)識，筆者傾向于第四種認(rèn)識。第一種認(rèn)識混淆了稅法上資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)和會計上資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的概念。第二種觀點(diǎn)不符合所得稅會計處理方法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的精神。第三種觀點(diǎn)在無形資產(chǎn)取得時處理符合資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的要求，但是期末處理不符合所得稅會計處理方法資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的精神，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》并沒有排除期末不確認(rèn)這種暫時性差異的情況。同時從上例可以看出，按照第四種觀點(diǎn)，該企業(yè)2008年確認(rèn)的所得稅費(fèi)用為650萬元，低于其他三種觀點(diǎn)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用712.5萬元，符合謹(jǐn)慎性會計信息質(zhì)量要求。