研發支出會計報表附注問題分析

　　《企業會計準則第6號——無形資產》規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出應于發生時計入當期損益。開發階段的支出同時滿足規定條件的，才能確認為無形資產。該準則還要求企業披露“計人當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額”，并在資產負債表中無形資產項目下單列“開發支出”項目，列示當期按照規定可以資本化但尚未達到預定可使用狀態從而暫時未轉入無形資產的金額。

　　2007年2月2日中國證券監督管理委員會關于發布《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定（2007年修訂）》等3項信息披露規則的通知（證監會計字[2007]9號）對三項信息披露規則做出了修訂，指出：公司應根據《企業會計準則第30號一財務報表列報》等相關準則要求，披露報告期內采用的重要會計政策和會計估計，同時按本規定要求并結合公司實際進行披露。規定中進一步提到公司應該披露“劃分公司內部研究開發項目研究階段支出和開發階段支出的具體標準。”

　　我國無形資產會計準則在初始計價中企業內部開發支出允許部分資本化的會計處理方法的引入，對于研究開發費用較大的企業產生的經濟后果是巨大的，將使有的上市公司財務報表表現出開發期費用減少、利潤增加，從而造成所有者權益的增加，資產結構隨之發生變化，權益比率上升，償債能力和盈利能力同步提高，有利于增強企業在市場中的競爭能力。

　　二、研發支出會計處理變更對企業的影響

　　以深圳市大族激光科技股份有限公司為例，該公司公布的2007年年報的財務報表附注中關于開發支出列示了如下內容：表1：

　　期末數為公司執行新會計準則確認的內部研究開發項目開發階段的資本化支出，截至2007年12月31日止，相關開發項目尚未完成。上述余額中包括尚未消耗的材料683萬元（按原會計制度該部分未消耗掉的材料亦不計入損益）以及人工費等其他項目共計1564萬元。對于管理費用的發生額披露如下：本期較去年同期相比管理費用增加7735萬元，增長73％，增長原因主要為公司經營規模擴大及增加合并單位所致。其中技術開發費明細詳見表2.

　　同時，公司按照2007年執行的新會計準則，將符合準則要求的開發階段的技術開發費記入開發支出2247萬元，記入無形資產231萬元（不含本期攤銷數），轉入存貨486萬元。

　　從公司公布的財務報告可以看出，自行研發項目支出會計處理的變動對公司產生了以下影響：第一，增加了利潤及凈利潤，提高了企業盈利水平。該公司2007年報稱：按《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》規定，研究開發費的會計政策變更采用未來適用法，此項變更增加2007年度利潤1785.75萬元（含已轉入無形資產的221.75萬元，已扣減當期攤銷數9.25萬元）。這個數據占公司總利潤的8％。第二，鼓勵了研發投入，增強了企業自主創新能力。大族激光在年報董事會報告中稱：2007年公司科技研發開發投入8125.55萬元，約占公司銷售收入的5.47％，同比增長126.31％。2007年共申請各種專利211項，同比增長145.35％，專利申請達歷史最高水平。第三，降低了融資難度，一定程度上緩解了融資壓力。截止到2007年12月31日，公司資產負債率已達53％，由于公司固定資產較少，公司間接融資能力受到一定限制。可以想見，資產負債率本已“不堪重負”的高科技企業，如果失去研發費用資本化的支持，再融資的難度無疑又會加重不少。

　　三、中小企業板上市公司研發支出會計報表附注現狀

　　企業內部研發支出會計處理的區別會直接導致企業損益的變動，而研究開發階段的劃分合理性與否是決定研究開發支出費用化或資本化的關鍵。如果本應作為研究階段的支出人為地劃分為開發階段支出，那么可能會造成上市公司資產虛增、利潤虛增，直接損害投資者的利益。我國財政部和證監會鑒于研發支出的處理可能帶來的盈余操縱問題特別在會計信息披露上做了明文規定，以此規范會計人員的職業判斷，增加監管力度，但在實際操作中仍然出現了一些問題。現以中小企業板上市公司2007年年報為例進行說明。

　　公示2007年年報的中小企業板上市公司共221家，其中在2007年年末資產負債表中列示開發支出項目金額的有22家，這并不意味著其他公司沒有類似的會計處理，只能認為只有這22家公司到2007年年末為止還有已經發生的開發支出尚未轉入無形資產。因為披露比較詳盡，所以本文選取其年報數據進行比較分析。

　　首先，研究開發階段劃分標準缺乏透明度和可比性。按照證監會的規定，上市公司對于劃分研究階段和開發階段的具體標準必須進行披露，這段文字一般應顯示在“重要會計政策和會計估計”部分。就公開的2007年財務

　　報告而言，中小企業板上市公司對于研發階段的劃分標準總體上可以分成幾種情況：

　　（1）說明詳盡，充分體現了行業特色。某些上市公司對于研究和開發階段的劃分標準在附注部分做了詳細或可操作的說明。如北京雙鷺藥業股份有限公司2007年12月31日合并資產負債表年報顯示，該年度確認為開發支出的開發階段支出為3492639元；同期計人當期損益的研究階段支出40804941.84元全部計人當期管理費用；該公司研發支出合計約4429.75萬元，占其營業總收入的比例約為19％。該公司在重要會計政策和會計估計中說明：公司將取得臨床批文前所處的階段均界定為研究階段，取得臨床批文后至獲得生產批文為止所處的階段均為開發階段。類似的公司總共有5家，在有相似會計業務的22家公司中占了23％，其共同特點都是在企業會計準則的一般規定基礎上結合本公司或行業的特點進行了補充甚至是列舉式說明。

　　（2）只有企業會計準則中提到的一般性說明，沒有具體標準。這種做法是大多數上市公司采用的，共有16家，占73％。這些公司只是在附注段里拷貝了會計準則里的相關規定，而沒有結合該公司和行業的特殊情況補充具體規定。

　　（3）只在報表中列示了“開發支出”項目的金額，但是沒有附注說明相應的劃分標準。這種做法的有1家上市公司。該公司在合并資產負債表中列示了“開發支出”項目的金額，在合并財務報表重要項目的說明段中指出：“管理費用逐年增加主要是因為公司經營規模擴大、人員增多以及技術開發投入增加所致。”說明當期該公司應該存在研發項目，且分別存在計入當期損益的研究支出和計入資產項目的開發支出。但在附注中沒有提到研發階段的劃分標準，嚴重違背了企業會計準則和中國證監會的有關規定。

　　其次，研究開發支出用于資本化和費用化的數據披露詳略缺乏可比性。按照準則的規定，對于企業內部研發支出的數據，信息使用者應該可以通過資產負債表的“開發支出”項目、“無形資產”項目、會計報表附注中重要會計政策的披露以及報表重要項目的注釋中予以了解，但綜合比較22家存在開發支出的上市公司2007年的年報，這些數據的披露詳略呈現出較大差異。

　　（1）同時存在研究支出，并且列示了管理費用明細項目。在這22家公司中，有6家公司除了存在資產負債表中的開發支出項目以外，也在會計報表重要項目注釋中披露了研發階段存在的計人當期損益的研究支出，其中有2家公司在管理費用項目中做了詳細注釋，使管理費用金額和研究支出項目金額能相互稽核。

　　（2）同時存在計人當期損益的開發支出。企業會計準則明確規定，開發階段的支出必須滿足相應條件才能予以資本化，達到預定可使用狀態后轉入無形資產。但是對于絕大多數企業而言，往往認為劃分為開發階段就已經意味著開發支出可以全部資本化，所以在這22家公司中僅有3家公司列示了計入當期損益的開發階段支出，其余上市公司的開發階段支出全部予以資本化。

　　（3）不存在計入當期損益的開發支出和研究支出。理論上認為，研發一個新項目或新產品，研究和開發階段都是必須的，而且從實務上看，同時滿足規定的5個條件并不容易。但是在這22家公司中，有14家公司在研發過程中除了可以用于資本化的開發支出以外，不存在任何研究支出和不滿足資本化條件的開發支出，其中當期計人開發支出的金額占當期利潤總額的比例最高的公司達到18％，這部分開發支出如果按照舊準則繼續計入當期損益的話對這類公司的業績影響無疑是非常巨大的。所以在企業沒有明確解釋劃分具體標準的情況下，信息使用者有理由懷疑這部分開發支出是否真的滿足了規定的五個條件。

　　四、規范上市公司自行開發支出會計報表附注的建議

　　首先，劃分研究階段和開發階段的標準必須具體而明確。研究開發活動在不同行業和性質的單位確實表現出不一樣的情況，但是對于相對較成熟的一些高新技術行業而言，明確劃分研究階段和開發階段的標準并不是絕對不可能。研究和開發階段在技術研究方面有很多重疊，但仍各有側重。研究階段強調學術和技術意義，開發階段則強調市場價值和經濟意義。如果相關職能部門能結合專業特點、借鑒某些上市公司和國際會計準則的劃分思路制定出切實可行的劃分標準，同時要求上市公司強制執行，那么研發支出的會計處理將更具有可操作性。

　　其次，當期研究支出、開發支出以及分別計入當期損益和開發支出項目的開發支出金額必須明示。財務報告體系中所屬財務報表并不是截然分開的，許多指標之間存在著關聯性，對于信息使用者而言，由于無法獲取上市公司的憑證和賬簿資料，所以很多信息需要通過公示的財務報表有關項目的對比得到。作為研發支出，既然理論上存在著必備的研究階段和開發階段，而且對于開發階段的支出必須要在滿足五個條件時才能予以資本化，那么投資者應該可以借助資產負債表、利潤表的數據和報表附注綜合分析而獲取上市公司在研發過程中的相關支出及其處理原因，從而對該公司的前景進行適當預期，提高會計信息的有用性。